Recenti Orientamenti Della Agenzia Delle Entrate in Materia di Abuso del Diritto e Imposta di Registro

La prassi della Agenzia delle Entrate di riqualificare il contenuto degli atti soggetti a registrazione sulla base degli effetti economici realizzati ha interessato numerose operazioni degli ultimi anni.

Tipica la contestazione con la quale l'Agenzia delle Entrate riqualificava gli atti di conferimento di ramo d'azienda in società di nuova costituzione e contestuale cessione totalitaria delle partecipazioni alla stregua di una cessione diretta di ramo d'azienda e, per l'effetto, liquidava l'imposta di registro in misura proporzionale (3%), anziché in misura fissa.

L'operato della Agenzia delle Entrate si fondava sul disposto dell'articolo 20 del d.p.r. 26 aprile 1986, n. 131 ("TUR").

1. Il nuovo articolo 20 TUR

   La legge 26 dicembre 2017, n. 205 modificava l'articolo 20 del TUR (^[1]).

   Il testo, come novellato, ora dispone che "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi".

   La Relazione illustrativa chiariva come la modifica introdotta dalla legge n. 205 del 2017 "è volta … a definire la portata della previsione di cui all'articolo 20 del TUR, al fine di stabilire che detta disposizione deve essere applicata per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo da elementi interpretativi esterni all'atto stesso (ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonché dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici 'collegati' con quello da registrare …ove si configuri un vantaggio fiscale che non può essere rilevato mediante l'attività interpretativa di cui all'articolo 20 del TUR, tale vantaggio potrà essere valutato sulla base della sussistenza dei presupposti costitutivi dell'abuso del diritto di cui all'articolo 10-bis della Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto dei diritti del contribuente)".

   A seguito della novella, l'attenzione del contribuente sembrava dunque doversi spostare sulla applicazione del divieto di abuso del diritto ex art. 10-bis legge 27 Luglio 200, n. 212. 

2. Le risposte n. 13 e 138 del 2019 della Agenzia delle Entrate

   Nelle recenti Risposte alle istanze di interpello antiabuso n. 13 e n. 138 del 2019, l'Agenzia delle Entrate fornisce alcuni indirizzi interpretativi che meritano di essere segnalati (^[2]).

   Nel primo caso (Risposta n. 13), l'Agenzia delle Entrate veniva interpellata in merito ad una operazione di scissione parziale proporzionale a favore di una beneficiaria neocostituita, seguita dalla cessione della partecipazione totalitaria nella società scissa titolare di un compendio immobiliare.

   Nel secondo caso (Risposta n. 138), nell'ambito di una più complessa operazione, veniva perfezionato un conferimento d'azienda seguito dalla cessione delle partecipazioni ricevute nella conferitaria.

   In entrambe le occasioni, l'Agenzia delle Entrate adottava il seguente iter interpretativo:

   1. la circolazione di un'azienda attraverso la sua cessione diretta è assoggettata a imposta di registro in misura proporzionale (3%), mentre la cessione indiretta – attraverso la vendita totalitaria delle quote - è assoggettata a imposta di registro in misura fissa, così come lo sono il conferimento d'azienda e la scissione;
   2. l'effettuazione della preventiva scissione o del conferimento, finalizzati a scorporare il ramo d'azienda oggetto di successiva cessione indiretta mediante il trasferimento delle partecipazioni, non configura il conseguimento di un vantaggio fiscale indebito;
   3. ed, infatti, proseguiva l'Agenzia delle Entrate "la circostanza per cui … ai fini dell'imposta di registro la cessione diretta dell'azienda continui a scontare la tassazione in misura proporzionale, mentre la cessione indiretta della stessa (tramite il trasferimento delle quote sociali) sconti la tassazione in misura fissa non appare riconducibile ad alcuna logica di fondo del settore impositivo in esame, tale per cui se il contribuente sceglie la seconda - seppure con un percorso articolato - configuri una violazione delle finalità perseguite dalla prima. Di conseguenza, il comportamento di quei contribuenti che, anche motivati dalla finalità di minimizzare il loro carico impositivo, scelgano di trasferire l'azienda mediante la cessione delle partecipazioni, previo loro conferimento in un apposito veicolo, non può essere ritenuto abusivo, difettando proprio il contrasto con la ratio di disposizioni o principi desumibili dall'imposta di registro" (Risposta n. 13/2019);
   4. ciononostante, qualora a seguito della cessione delle partecipazioni, il cessionario proceda alla incorporazione del veicolo ovvero della conferitaria mediante una fusione (operazione quest'ultima a sua volta assoggettata a imposta di registro in misura fissa), "le argomentazioni sopra esposte non possono più assumere rilevanza. In questa particolare fattispecie, è infatti chiara la volontà di acquisire direttamente un'azienda, risultando il percorso tortuoso posto in essere … meramente strumentale al predetto obiettivo perseguito. Perciò, la combinazione di tre atti soggetti a tassazione in misura fissa … configurerà il conseguimento di un indebito vantaggio d'imposta consistente nell'aggiramento della tassazione in misura proporzionale della cessione diretta dell'azienda" (Risposte n. 13 e n. 138 del 2019) (^[3]).

Secondo l'Agenzia delle Entrate, in conclusione, nelle operazioni esaminate non sono abusivi e scontano l'imposta di registro in misura fissa, gli atti di scissione o conferimento di ramo d'azienda e successiva cessione delle partecipazioni. Sarebbe, invece, abusiva e dovrebbe scontare l'imposta di registro in misura proporzionale (alla stregua di una cessione diretta d'azienda), la combinazione di conferimento o scissione, cessione delle partecipazioni e successiva fusione per incorporazione.

Ancora più recente è la Risposta n. 196 in materia di conferimento di ramo d’azienda e successiva cessione totalitaria delle partecipazioni. Anche in questo caso l’Agenzia delle Entrate ha ritenuto che la complessiva operazione, comprendente la cessione totalitaria delle quote sociali preceduta dal conferimento: (i) non possa essere qualificata come cessione d’azienda unitaria ai sensi dell’articolo 20 TUR; (ii) non integri una operazione in violazione del divieto di abuso del diritto ex art. 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212. 　　

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Restiamo a disposizione per ulteriori richieste o chiarimenti sull'argomento.

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^[1] Successivamente, l'articolo 1, comma 1084, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 ha chiarito la natura di interpretazione autentica della novella. Ne consegue che il nuovo articolo 20 TUR esplica i propri effetti anche con riferimento agli atti ed alle liquidazioni per imposta di registro effettuate anteriormente alla entrata in vigore della novella, con il solo limite della avvenuta definizione dell'accertamento.

^[2] Ai sensi dell'articolo 5, comma 1, del Decreto ministeriale 26/04/2001 n. 209: "La risposta dell'ufficio finanziario ha efficacia esclusivamente nei confronti del contribuente istante, limitatamente al caso concreto e personale prospettato nell'istanza di interpello. Tale efficacia si estende anche ai comportamenti successivi del contribuente riconducibili alla fattispecie oggetto di interpello, salvo rettifica della soluzione interpretativa da parte dell'amministrazione finanziaria".

^[3] La Risposta n. 13 del 2019 è oggetto di commento da parte di Assonime - Circolare n. 13 del 3 giugno 2019.